康美之殇（38）：让人迷茫的执业准则
康美之殇（38）：让人迷茫的执业准则
执业准则的遵守与不遵守，都让人迷茫……
注册会计师开展会计报表审计业务，是基于《注册会计师法》的法定许可，而开展审计工作的具体要求则由财政部颁布的中国注册会计师执业准则体系，这是判断和界定注册会计师执业责任的基础，和标准。
从以上逻辑上来看，注册会计师行业的“注册会计师们”都普遍认为：执业准则中规定的程序和要求，是注册会计师开展审计业务的纲领性操作指南，只要遵循了执业准则的规定，注册会计师就应当免责，无需承担法律责任。
然而，屡屡发生的会计师事务所及注册会计师被处罚的案件里，作为监管机构和司法机关，都不认可这样的诉讼意见和复议意见，只要注册会计师在审计业务中存在过错，导致投资者或其他利害关系人损失，注册会计师都毫无例外地承担各种责任。
司法界的观点一直认为，审计准则的遵循与否是注册会计师法律诉讼中所涉的核心问题，是判定注册会计师审计失败时主观上有无过错的主要依据。独立审计准则的法律性质，仅仅是注册会计师协会制定的行业内部规则，不能调整注册会计师与利害关系人之间的法律关系，中国现有的独立审计准则不能作为注册会计师审计失败的抗辩依据。
《中华人民共和国注册会计师法》规定，国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告（第21条）。
我国独立审计准则是由中国注册会计师协会制定的，财政部发布的用来规范注册会计师独立审计业务，出具审计报告的专业标准。在2006年我国审计准则委员借鉴国际审计与鉴证准则理事会公告业务类型，将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，具体包括鉴证业务准则和相关服务准则，其中鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，又细分为审计准则、审阅准则和其它鉴证业务准则。其中，审计准则是整个业务准则体系的核心。
按照我国现行法律制度的层级设定，行政规章分为地方规章和部门规章，部门规章是国务院各部、各委员会、中国人民银行、审计署和具有行政管理职能的直属机构，根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内所制定的行政法律规范性文件。
按照《注册会计师法》第35条的规定，中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。独立审计准则的批准和发布机关是财政部，应该被认定为部门规章。
由于行政诉讼法最早规定在行政案件中，部门规章对司法机构只具有参照效力，不具有必然的约束力，只是在缺乏其他规定而部门规章又被认定为是符合法律精神的条件下法院才会适用。
最高人民法院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的司法解释中，独立审计准则是与会计法律、法规并列的判断审计报告合法性的标准，可以作为注册会计师证明自己没有过错的争议，并作为评判注册会计师行为有无过错的标准。最高司法机构的这一司法解释，无疑赋予了审计准则对司法机构的强制约束力，是对审计准则法律效力的肯定和法律地位的提升。
《注册会计师法》将独立审计准则的拟定权指定给了中国注册会计师协会，中注协是注册会计师行业的自律管理组织，并接受财政部的领导和管理。中注协作为注册会计师行业的管理者，代表的是全体注册会计师，更把“支持会员依法执业、维护会员合法权益”作为自己的管理职责，通过制定独立审计准则，在规范约束注册会计师执业行为的同时，履行对注册会计师的行业管理职权。
但这样的做法，也让行业之外的其他人士，包括法律界和司法界人士，都认为中注协拟定的审计准则，很自然地会减轻甚至免除注册会计师法律责任，是保护注册会计师利益的工具，而不是保护社会公众利益的法律制度。
独立审计准则的相关规定，主要对注册会计师执行审计业务的技术性规范，带有明显的专业规范特点，确定的制定审计计划、实施审计程序、出具审计报告这样的审计业务流程，属于审计活动的行为模式，但准则本身并未规定违背这些行为模式的后果及其应承担的责任，这些需要通过结合《会计法》等法律法规、司法解释予以认定。
独立审计准则缺少相关的援引条款，作为桥梁连接独立审计准则与相关法律法规与司法解释，这也导致了监管机构和司法机关无法直接采用独立审计准则的具体条文。
独立审计准则的行文与表述，使用大量的会计学、审计学专业术语，如“重大错报、穿行测试、管理层认定”等，但准则中不做详细解释，从行文来看预设的阅读使用主体是具有相当专业知识的会计、审计专业人士，行业之外的其他人员根本不可能读懂审计准则的规定，甚至部分行文连注册会计师都难以充分理解，更不用说社会公众和普通投资者啦。
独立审计准则的内容不仅仅着眼于“被注册会计师普遍接受和认可”，而且还要考虑到审计服务对象。一切计划规则归根结底都要受制于社会公众，“被社会公众普遍接受和认可”才是审计准则的最终目的和追求。
这一点与一般法律的行文习惯截然相反，《民法》、《合同法》等一般法律法规强调条文通俗易懂，语言表述简单明了，尽量避免专业词汇，对条文涉及的术语、概念都会专门进行解释。
更让外界诟病的是，独立审计准则的起草过程相对封闭，没有吸收非专业人士的广泛参与，不能影响独立审计准则的内容。
开门立法是我国制定法律的优良传统，民主化也是世界立法的发展潮流。从中注协发布的审计准则起草程序来看，独立审计准则制定过程和步骤大致分为选定项目、拟定初稿、征求意见到修改定稿、拟定稿审议、财政部批准发布多个环节。该项工作由中注协主导，其他相关机构包括会计师事务所、高等院校、科研院所、企业等只有建议权。审计准则委员会成员构成也主要是注册会计师行业代表、相关政府部门代表、会计审计专家学者，法律专家仅有一人。由于独立审计准则极强的专业性，包括法律专家在内的非会计专业人士，没有机会也没有能力参与其中，这就最终导致了独立审计准则过分强调技术性，而忽视了其法律性的地位冲突。
更为关键的是，独立审计准则所体现的行业利益与公共利益之间的冲突问题。独立审计准则在很大程度上体现着注册会计师行业的某些自利性利益要求，会不自觉地减轻、甚至免除注册会计师的责任，倘若主要以独立审计准则为法律依据来评价注册会计师的责任，社会公众的利益就难以保障和维护。
作为注册会计师，当然希望独立审计准则成为行业的“护身符”或者“挡箭牌”，在涉及到责任追究的时候成为免责的依据。审计工作只要依据独立审计准则执行了相应的程序，审计工作底稿保存完整，即使出具的审计报告与事实情况有差距，注册会计师也不需要为信赖这些审计报告而受损的普通民众承担法律责任。
而作为审计意见预期使用者的社会公众，则寄希望作为专业人士的注册会计师，能够通过其审计活动发现、查明所有问题，提供明确而绝对的保证意见，而不是含糊其辞的模棱两可。一旦审计结果与民众朴素的一般认识有差距，便会借助法律责任制度来维护其权益。而司法判决受“深口袋理论”影响，更加倾向于从结果来裁决注册会计师是否应该承担责任。
本来法律是最追求程序理性的，为什么司法机构对待注册会计师却罔顾独立审计准则设定的程序而只顾结果呢？其实最根本的理由就在于，法律关注的程序前提是合法正当，确保各方主体利益都能得到尊重，才能保证结果的可接受性，而独立审计准则追求的是注册会计师利益的保护，没有兼顾相关主体的正当权益，自然不可能让法律界去遵守。
此外还有来自于司法界更大的质疑声音，注册会计师与非会计专业人士之间存在着严重的信息不对称，非专业人士无法理解其内涵，没有能力评判其优劣，反映出审计专业人士知识上的垄断地位。由此注册会计师行业可以借助独立审计准则，巩固、维持其独享地位，并竭力以部门立形式将利益保护合法化。财政部门作为行业主管部门，一方面作为行业监管者，承担着纠正行业不当行为、追究法律责任的职责；同时也容易成为部门利益俘获的对象，导致立法者享有的立法权偏离对于公共事务应当承担的责任。
独立审计准则作为注册会计师执业活动的专业性技术规范，能否得以有效的执行和遵守，核心因素是准则体系自身的合理性、规范性及可操作性，并不在于其法律地位的高低。
在独立审计准则执行的过程中，就连行业人士，都对独立审计准则的可读性、实用性、可操作性及其实务指导价值反馈不同的声音。同时我国独立审计准则在制定、完善过程中都遵循国际接轨的原则，现行准则规范的内容与国际审计准则差异不大，实现实质上的趋同。但包括笔者在内的很多注册会计师普遍反映，独立审计准则规定超前，要求过高，在实现国际接轨过程中未能充分尊重成熟市场经济体制、发达资本市场的定位与监管配套措施、经济结构与企业的发展规模等国情因素，导致执行起来有一定的难度，甚至某些准则规定在当前环境下根本不可能被执行。
现有审计准则体系，还存在着单个准则之间相互不协调、分类关系紊乱的情况。比如执业准则1301号《审计证据》、1311号《存货监盘》以及1231号《针对评估的重大错报风险实施的程序》之间关于审计证据获取方法就出现了不协调的表述；准则将管理层认定按照交易、账户余额、列报进行归属和分类结果中，发生、权利及义务、完整性、计价这些认定在交易或账户余额、列报两个层次中重复归属，显示是不恰当的。
部分准则规定理由不充分，容易受到质疑。如执业准则1341号《书面声明》第十九条规定，管理层拒绝提供要求的书面声明时，注册会计师应当按照1502号准则《在审计报告中发表非无保留意见》的规定，对财务报表发表无法表示意见。获取管理层声明究竟是“审计程序”还是“审计范围”？管理层拒绝提供书面声明，是否构成对会计报表的“严重影响”？很显然这些条款的初衷肯定是保护注册会计师，以强有力的方式督促管理层提供书面声明，但对行业以外的人士看来，这种规定的理由很不充分，其合理性屡受质疑。
形式上措辞专业、逻辑严谨的独立审计准则，正遭受着各方的批评声音，不单是独立审计准则的制定者、执行者，还是准则的预期使用者和社会公众，降低审计准则的技术性，增强审计准则的法律性，正成为注册会计师行业和法律界一致的呼声。
作为注册会计师行业的执业标准，在资本市场监管力度不断加强、处罚措施大大提高、财务舞弊案件层出不穷的当下，抓紧修订完善执业准则体系，让所有与审计行业相关的利益群体都能够读的懂，认可执业准则的内涵和精髓，同时增添基本的法律色彩，打通执业准则的条文与一般法律规范的桥梁，在准则修订过程中吸收各方利害关系人共同参与，倾听来自非专业人士的意见和利益诉求，在规范注册会计师执业行为的同时，兼顾各方利害关系人的利益，将独立审计准则打造成“审计活动利益相关者所达成的契约”，成为市场经济体制下社会公众的共同利益准则和责任认定标准。
审计的专业性，体现在对经济活动、财务事项的独特判断，而不是一本晦涩难懂的执业手册；
注册会计师的社会性，体现在维护市场经济活动中各方的正当利益，独立发表专业意见，受市场的尊重、法律的尊重，更受社会公众的尊重，而不应该成为公众指责的对象、责任追究的“不二选择”。
作为执业注册会计师，理解并严格执行审计准则，是职业道德的底线；运用审计准则保护自己，是法治社会的公平；期待审计准则的修订完善，是初心不改的一份坚守，和情怀！
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